Hülya SUCU DUYAN,
Yeminli Mali Müşavir
Vergi mevzuatında dernek ve vakıflara veya kurumlara tanınan istisnai düzenlemeler, özellikle bu kurumların iktisadi işletme oluşturup oluşturmadığının tespitinde uygulamada önemli tartışmalara konu olmaktadır. Bu çerçevede, Organize Sanayi Bölgelerinin vergi uygulamalarındaki hukuki statüsü ve elde ettikleri gelirlerin vergisel niteliği, takip edilen konular arasında yer alıyor.
Bu yazıda; iktisadi işletme kavramı ve ilgili mevzuat hükümleri ile vergi uygulamalarında dernek veya vakıf olarak değerlendirilen Organize Sanayi Bölgelerinin faaliyetlerinde ve mal ve hakların kiralanmasından elde ettikleri gelirler bakımından iktisadi işletme oluşup oluşmadığı hususu ve uygulamadaki yansımalarını ele alınarak; söz konusu sürenin uzatılmasının vergisel yükümlülüklerine etkileri değerlendik.
İktisadi işletme kavramı
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1’inci maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendinde, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmış; Kanunun 2’nci maddesinin altıncı fıkrasında ise iktisadi işletmenin varlığının tespitinde kazanç amacı güdülüp güdülmemesinin, faaliyetin kanunla verilmiş görevler kapsamında bulunmasının, tüzel kişiliğin olmamasının, ayrı bir sermaye, muhasebe veya işyeri bulunmamasının mükellefiyeti etkilemeyeceği açıkça hüküm altına alınmıştır.
Aynı düzenlemede, mal veya hizmet bedelinin yalnızca maliyeti karşılayacak düzeyde belirlenmesi, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin de iktisadi niteliği ortadan kaldırmayacağı da belirtilmiştir.
İktisadi işletmenin belirlenmesinde Kanunun 2’nci maddesinin beşinci fıkrasında yer alan koşullar dikkate alınmakta olup, iktisadi işletmelerin belirgin özellikleri; bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesidir. Diğer bir ifadeyle iktisadi işletmenin unsurları; bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı veya hizmet ifası gibi faaliyetlerdir.
OSB’lerin iktisadi işletme kavramı
Organize Sanayi Bölgeleri, tüzel kişilikleri itibarıyla kurumlar vergisinin konusuna girmemekle birlikte, bunlara bağlı olarak oluşan ticari, sınai veya zirai nitelikteki iktisadi işletmeler kurumlar vergisine tabi bulunmaktadır.
Tebliğin 4.16. nolu maddesiyle; “5520 sayılı Kanunun 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (n) bendinde;” Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin alt yapılarını hazırlamak ve buralarda faaliyette bulunanların; arsa, elektrik, gaz, buhar ve su gibi ortak ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla kamu kurumları ve kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ile gerçek ve tüzel kişilerce birlikte oluşturulan ve kazancının tamamını bu yerlerin ortak ihtiyaçlarının karşılanmasında kullanan iktisadî işletmeler”, kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur.
Ancak, organize sanayi bölgelerinin, muafiyet kapsamı dışındaki iktisadi işletmelerinin bulunması halinde, bu iktisadi işletmelerin kurumlar vergisi mükellefi olup olmayacakları hususu Tebliğin (2.4) bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde OSB’lerin vergi uygulamalarında dernek veya vakıf olarak değerlendirilen kurum ve kuruluşlar arasında olduğu hüküm altına alınmıştır.
Öte yandan, 4562 sayılı OSB Kanununun 21’inci maddesinde yer alan vergi, resim ve harç muafiyeti, Organize Sanayi Bölgelerinin KVK’nun 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (n) bendinde belirtilen faaliyetleri dışındaki faaliyetleri nedeniyle elde edeceği gelirlerinin kurumlar vergisine tabi tutulmasına engel teşkil etmemektedir.
OSB’lerde taşınmaz kiralama faaliyetlerinin vergisel boyutu ve geçici 2’nci madde uygulaması
Taşınmazların kiralanması karşılığında yapılan ödemeler bakımından ise, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde önemli açıklamalara yer verilmiştir. Buna göre, dernek veya vakıflara ait taşınmazların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemeleri üzerinden, GVK’nun 94’üncü maddesinin (5) numaralı bendi uyarınca gelir vergisi kesintisi yapılması esastır. Bu kesintinin uygulanmasında, derneğin kamuya yararlı olup olmaması veya vakfın vergi muafiyetine sahip bulunması önem taşımamaktadır.
Ancak, dernek veya vakıflara ait taşınmazların iktisadi işletme oluşturacak şekilde kiralanması halinde, oluşacak iktisadi işletme kurumlar vergisi mükellefi olacağından, elde edilen kira gelirleri üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmayarak; söz konusu gelirler Kurumlar Vergisi Beyannamesi ile beyan edilecektir. Vergi uygulamalarında dernek olarak değerlendirilen OSB’ler bakımından da aynı esaslar geçerlidir.
Bu kapsamda, Organize Sanayi Bölgesinin mülkiyetinde olan gayrimenkullerin kiraya verilmesi faaliyetinin, hacim ve ehemmiyet bakımından ticari nitelik arz etmesi veya ticari amaç güdülerek yapılması ya da bu kiralamanın sermaye tahsisi, iş yeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline kaydolmak gibi unsur ve şartlardan tümü veya bir kısmı yerine getirilmek suretiyle ticari organizasyon çerçevesinde gerçekleştirilmesi halinde Organize Sanayi Bölgesine bağlı bir iktisadi işletme söz konusu olacaktır. Aksi halde, Organize Sanayi Bölgesine ait gayrimenkullerin kiralanması nedeniyle bir iktisadi işletme söz konusu olmayacaktır.
Sonuç ve değerlendirme
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan iktisadi işletme kavramı, kazanç sağlama amacı bulunup bulunmadığına bakılmaksızın, faaliyetin organizasyon yapısı, devamlılığı ve ticari hayata katılım unsurları esas alınarak belirlenmektedir. Bu kapsamda, dernek veya vakıf statüsünde kabul edilen kurum ve kuruluşların yürüttükleri faaliyetlerin iktisadi işletme oluşturup oluşturmadığının tespitinde, faaliyetin mahiyeti ve icra şekli belirleyici olmaktadır.
Bunun yanında KVK 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (n) bendindeki organize sanayi bölgelerinin muafiyet kapsamı dışındaki iktisadi işletmelerinin bulunması, ticari bir organizasyon çerçevesinde yürütülmesi, devamlılık arz etmesi ve piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı ifa edilmesi halinde, OSB’ye bağlı bir iktisadi işletmenin varlığı kabul edilmekte ve bu kapsamda elde edilen kira gelirleri kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır.
OSB’lerin muafiyet kapsamı dışında ticari, sınai ve zirai nitelikteki faaliyetlerinin bulunması halinde iktisadi işletme oluşacak ve söz konusu iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilecektir.
Geçici 2’nci madde uygulamasının mutlak ve sınırsız bir istisna niteliği taşımadığı da göz ardı edilmemelidir. Faaliyetin iktisadi işletme şartlarını taşıması halinde, Geçici 2’nci madde kapsamında sağlanan vergisel avantajlardan yararlanılması mümkün olmayacak ve kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gündeme gelecektir.
KVK Geçici 2’nci maddesinde yer alan süre uzatımı, Organize Sanayi Bölgelerinin taşınmaz kiralama faaliyetlerinden elde ettikleri gelirlerin vergisel niteliğinin belirlenmesinde önemli bir referans noktası oluşturmakla birlikte, iktisadi işletme oluşumuna ilişkin genel ilkeleri bertaraf etmemektedir. Bu nedenle, OSB’lerin taşınmaz kiralama işlemlerine ilişkin vergisel yükümlülüklerini belirlerken, mevzuat hükümleri ve idari düzenlemeler çerçevesinde faaliyetlerini yapılandırmaları ve her somut olayı ayrı ayrı değerlendirmeleri büyük önem taşımaktadır.
Kaynak: Sanayi Gazetesi